裁判要旨

以物抵债申请执行人相当于买受人，过户税费需各自承担的，流拍价核减被执行人应缴不动产过户税费即为抵偿款

实务要点

第一、法院拍卖房产，变更过户形成的相关税费承担是执行异议的焦点。尽管拍卖公告中明确税费承担主体，公告对税费承担“五花八门”，有买受人承担、有买受人预先垫付再行凭票退还、有按法律行政法规规定各自承担等等，因此关于税费承担的执行异议案大量产生。源于两个法条：《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第十三条实施网络司法拍卖的，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台公示下列信息：（九）拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式；第三十条因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。上述两个条文中拍卖财产产权转移可能产生的税费与因网络司法拍卖本身形成的税费是否相同，如果相同，相关税费承担是按照法律规定承担还是按照拍卖公告承担，换言之，拍卖公告税费承担与法律及行政法规额税费承担不相同时，税费如何承担。江苏省高级人民法院关于正确适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》若干问题的通知四、关于税费负担因网络司法拍卖产生的税费，按照网拍规定第三十条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。

另外，除司法拍卖成交后，税费承担存在争议之外，针对以物抵债税费承担亦存在争议。我们注意到，最高法院评价“目前，法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位即相当于买受人一方。”

第二、司法拍卖第三人提供抵押的房产，就执行依据而言，第三人作为抵押人承担的责任仅是以抵押房产范围为限承担责任，理由是《物权法》第一百七十九条为担保债务的履行，债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产抵押给债权人的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就该财产优先受偿。前款规定的债务人或者第三人为抵押人，债权人为抵押权人，提供担保的财产为抵押财产。另外，《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》国税函[2005]869号四、鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。因此，要求抵押人另行承担税费，变相增加抵押人的责任范围，与执行依据不符。江苏省高级人民法院（2017）苏执复45号“江苏龙城典当有限公司与无锡泰富投资发展有限公司、朱永良等典当纠纷执行裁定书”，江苏高院评价“本案中，处置的抵押物系第三人提供，而非被执行人自行提供。对于第三人作为抵押人的，其承担责任的范围应限于其提供的抵押财产。如要求抵押人另行承担拍卖抵押物行为产生的相关税收，实为要求其超过抵押财产价值范围，额外承担相关义务，变相增加了抵押人的法律责任，于法无据。”我们认为，上述裁判理由仍然值得商榷，可能形成的冲突是：拍卖公告明示过户费用竞买人承担，即竞买人除缴纳拍卖款还缴纳过户费用，而以物抵债中，抵债的债权金额为保留流拍价核减过户费用，这样形成同样的房产抵债金额小（不承担过户费），条件优于竞买人（承担过户费），有妨公平竞价。

第三、我们注意到，以物抵债裁定主文第三项载明“办理上述抵债房产过户所需的税费按法律规定由双方分别承担。”以及“申请执行人过户垫付税费总计1,104937.84元。”最高法院评价“施维代缴的所有费用减去其应承担的费用，则为被执行人许惠成应缴的费用770610.72元。抵债价10661323.2元减去许惠成应缴费用770610.72元，则为2010年12月12日许惠成的还款数额9890712.48元。”很明显，基于以物抵债裁定税费承担规则，申请执行人抵债价直接在流拍价核减被执行人应缴税费，并非由被执行人另行单独缴纳，但是该以物抵债税费承担是否与拍卖公告保持一致，不得而知。换言之，以物抵债的抵债条件不优于拍卖公告条件，理由如前述。

案情介绍

一、珠海中院依据珠海市斗门区公证处（2009）珠斗证执字第1号执行证书，依法受理施维申请执行许惠成一案，珠海中院依法对被执行人许惠成位于珠海市吉大情侣中路102-1#-5#房产评估价为13326654元。第一次第二次拍卖未能成交，申请执行人请求以第二次拍卖所定的保留价接受上述房产，以物抵债。

珠海中院作出（2009）珠中法执字第161号之四民事裁定，将上述房产作价人民币10661323.20元，抵偿给申请执行人施维。该裁定主文第三项载明“办理上述抵债房产过户所需的税费按法律规定由双方分别承担。”

许惠成作为珠海市吉大情侣中路102-1#-5#的转让方应当缴纳的税费为770610.74元。据此，标的物拍卖款扣除许惠成应缴纳的税费后，抵债数额为10661323.2元-770610.74元=9890712.46元。

二、施维提出异议，双方在《抵押还款协议书》中注明抵押担保范围包括债务本金、利息及为实现债权的费用。在此次以物抵债过户中实际发生的所有费用都应由被执行人承担的为实现债权的费用，包括营业税、城建税、教育费附加、堤围防护费、个人所得税、印花税合计777,489.39元；契税合计319,839.71元；登记费、交易服务费合计7,608.75元。总计1,104937.84元。上述110余万元费用均由申请执行人垫付，由于房产登记中心及税局以买卖形式征税及办理过户，所以有319,839.71元的票据以申请执行人（买方）名义开具，这是税收及登记机关的管理登记规定，并不影响具体案件中费用承担的约定，本案均应由被执行人承担。

裁判要点与理由

最高法院认为，本案争议焦点为：以物抵债过户中发生的所有费用是否均应由被执行人承担。

施维在申请中提出，根据其与被执行人签订的《抵押还款协议书》约定的“抵押担保范围包括债务本金、利息及为实现债权的费用”，其在以物抵债过户中垫付的所有费用均为实现债权的费用，都应由被执行人承担。本院认为，按照《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十九条规定，拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，到场的申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债。本案中，案涉房产经两次拍卖均流拍后，申请执行人施维主动向珠海中院提交申请，请求以第二次拍卖所定的保留价接受案涉房产，以物抵债。珠海中院作出（2009）珠中法执字第161号之四裁定，将案涉房产抵偿给施维符合法律规定。同时，该裁定第三项载明：“办理上述抵债房产过户所需的税费按法律规定由双方分别承担。”据此，本案生效法律文书已对抵债房产过户所需的税费承担规则予以明确。无论之前申请执行人与被执行人对费用作何约定，一旦申请执行人同意以物抵债，且未对该生效裁定提出异议，即可视为申请执行人已经认可并接受该裁定确立的税费承担规则。目前，法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位即相当于买受人一方。本案中，广东高院按照珠海中院（2009）珠中法执字第161号之四裁定确定的税费承担规则，结合广东省珠海市地方税务局审核出具的《房地产转让税费征免证明》，最终确定由被执行人承担转让方的税费（包括营业税、城建税、教育费附加、堤围防护费、个人所得税、一部分印花税），由接受抵债的申请执行人承担买受方的税费（契税、另一部分印花税及不动产登记中心登记费、交易服务费）的做法并不违反法律规定。因此，施维提出的上述由买受方承担的税费均为其实现债权的费用应由被执行人承担的主张，本院不予支持。本案应由买受方即申请执行人承担的费用包括契税319839.71元和前述一部分印花税6878.65元及不动产登记中心登记费、交易服务费7608.76元，共计334327.12元。施维代缴的所有费用减去其应承担的费用，则为被执行人许惠成应缴的费用770610.72元。抵债价10661323.2元减去许惠成应缴费用770610.72元，则为2010年12月12日许惠成的还款数额9890712.48元。因此，广东高院（2016）粤执监193号执行裁定对许惠成还款数额予以纠正，并无不当。

标签：执行异议丨执行复议丨执行监督丨以物抵债丨税费承担

案例索引：最高人民法院（2017）最高法执监324号“施维、许惠成执行审查类执行裁定书”（审判长赵晋山审判员万会峰审判员邵长茂），载《中国裁判文书网》（20180428）。

法律依据

《物权法》

第一百七十九条  为担保债务的履行，债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产抵押给债权人的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就该财产优先受偿。前款规定的债务人或者第三人为抵押人，债权人为抵押权人，提供担保的财产为抵押财产。

《个人所得税法》

第二条  下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。

《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》

第十三条  实施网络司法拍卖的，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台公示下列信息：

（一）拍卖公告；

（二）执行所依据的法律文书，但法律规定不得公开的除外；

（三）评估报告副本，或者未经评估的定价依据；

（四）拍卖时间、起拍价以及竞价规则；

（五）拍卖财产权属、占有使用、附随义务等现状的文字说明、视频或者照片等；

（六）优先购买权主体以及权利性质；

（七）通知或者无法通知当事人、已知优先购买权人的情况；

（八）拍卖保证金、拍卖款项支付方式和账户；

（九）拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式；

（十）执行法院名称，联系、监督方式等；

（十一）其他应当公示的信息。

第十四条  实施网络司法拍卖的，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台对下列事项予以特别提示：

（一）竞买人应当具备完全民事行为能力，法律、行政法规和司法解释对买受人资格或者条件有特殊规定的，竞买人应当具备规定的资格或者条件；

（二）委托他人代为竞买的，应当在竞价程序开始前经人民法院确认，并通知网络服务提供者；

（三）拍卖财产已知瑕疵和权利负担；

（四）拍卖财产以实物现状为准，竞买人可以申请实地看样；

（五）竞买人决定参与竞买的，视为对拍卖财产完全了解，并接受拍卖财产一切已知和未知瑕疵；

（六）载明买受人真实身份的拍卖成交确认书在网络司法拍卖平台上公示；

（七）买受人悔拍后保证金不予退还。

第三十条  因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。

江苏省高级人民法院关于正确适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》若干问题的通知  苏高法电〔2017〕217号

各市中级人民法院、各基层人民法院：

《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称网拍规定）已正式施行，为确保我省司法网拍工作顺利进行，提高网拍成交率，现结合我省司法网拍工作实际，就正确适用网拍规定相关问题通知如下：

一、关于第二轮司法网拍

网拍规定并未限制或禁止第二轮司法网拍，我省仍按照《江苏省高级人民法院关于完善司法评估、网拍的规定》启动第二轮司法网拍。

1、第二轮司法网拍的启动。对于司法网拍二拍流拍的动产、不动产及其他财产权利，申请执行人或者其他执行债权人不接受以物抵债且变卖不成的，执行法院可以在30日内启动第二轮司法网拍。

2、第二轮司法网拍的起拍价及降价幅度。第二轮司法网拍一拍的起拍价即前一轮司法网拍二拍的流拍价。若仍流拍，则按照网拍规定第二十六条的规定再次确定起拍价进行拍卖。

第二轮司法网拍的标的物为人民法院扣押的车辆的，第二轮司法网拍第一次拍卖的起拍价可按照网拍规定第十条的规定，不低于前一轮司法网拍二拍流拍价的百分之七十。若流拍，则按照网拍规定第二十六条的规定再次确定起拍价进行拍卖。

3、第二轮司法网拍的以物抵债。第二轮司法网拍二拍流拍后，申请执行人或其他执行债权人接受以物抵债的，以物抵债的价格按照第二轮司法网拍二拍的流拍价确定。

二、关于网络服务提供者的选择

全省各级法院对于网络服务提供者不做选择，仍统一在淘宝网上进行司法网拍。

若申请执行人坚持要求选择其他网络服务提供者进行拍卖，执行法院可委托在该网络服务提供者平台上进行拍卖的人民法院进行拍卖。

三、关于清空、交付要求

人民法院拍卖不动产时，除法律另有规定外，一般均应清空后再拍卖。

人民法院对于拍卖成交的动产、不动产等需要交付买受人的财产，除法律另有规定外，一般均应负责交付买受人。

四、关于税费负担

因网络司法拍卖产生的税费，按照网拍规定第三十条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。

五、关于信息录入的准确性

人民法院网络司法拍卖平台（以下简称网拍平台）已正式上线，根据最高人民法院要求，在网拍平台成功发布拍品后，所有信息不得更改，故请全省各级法院在发布拍品信息前务必仔细、谨慎填写、核对相关信息，确定无误后再行发布。

拍品信息发布后发现发布的信息确实有错误的，应及时将拍品从网拍平台上撤回，修改、完善、确认无误后再重新发布。

六、其他

网拍规定未明确规定的其他内容，按照我省原有规定继续执行。

特此通知。

江苏省高级人民法院

2017年4月6日

《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》国税函[2005]869号

最高人民法院：

你院《关于人民法院依法强制执行拍卖、变卖被执行人财产后，税务部门能否直接向人民法院征收营业税的征求意见稿》（〔2005〕执他字第12号）收悉。经研究，函复如下：

一、人民法院的强制执行活动属司法活动，不具有经营性质，不属于应税行为，税务部门不能向人民法院的强制执行活动征税。

二、无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。

三、税收具有优先权。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

四、鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。

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